Укладаючи господарські договори, нерідко покупці до умов такого договору вносять положення про застосування штрафних санкцій до постачальника в розмірі неотриманого податкового кредиту внаслідок незареєстрованих податкових накладних.
На їхню думку, це гарантує їм відшкодування суми незареєстрованого податкового кредиту у вигляді стягнення штрафу з постачальника, якщо не добровільною сплатою постачальником, то в судовому порядку.
На жаль, невиконання або неналежне виконання таких умов договору (нереєстрація податкових накладних тощо) не є правопорушенням у сфері господарювання, що відповідно до вимог статті 218, частини 1 статті 230 Господарського кодексу України виключає можливість притягнення учасника господарських правовідносин до відповідальності у вигляді сплати штрафних санкцій.
Така правова позиція була сформована Верховним Судом у постанові від 02.08.2018 року по справі № 908/3565/16 та підтверджена у постанові Верховного Суду від 10.05.2018 року по справі № 917/799/17, який також вказав, що невиконання відповідачем зобов’язання, яке виникає не перед контрагентом за договором поставки, а з податкових правовідносин, не може бути підставою для покладення на продавця господарської діяльності у вигляді штрафної санкції.
Тому стягнути штраф в розмірі неотриманого податкового кредиту з постачальника, передбаченого договором за нереєстрацію податкової накладної, не вбачається можливим.
Проте для покупця вихід є. І отримати суму податкового кредиту, який виник за незареєстрованою податковою накладною, можна шляхом звернення за захистом порушеного права до суду з позовом про відшкодування завданих збитків.
Але для позитивного вирішення справи покупцю потрібно довести у суді наявність вини постачальника у неотриманні ним податкового кредиту. Отже….
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.7 ст. 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг згідно пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно із п.198.2 ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
При цьому реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Зазначена норма передбачена п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.
Також потрібно врахувати, що Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (надалі – Закон 1914) внесено зміни до абзаців четвертого-шостого пункту 198.6 статті 198 ПКУ, згідно з якими термін, протягом якого покупець може включити до податкового кредиту суми ПДВ, не віднесені до податкового кредиту у звітному періоді, в якому виникло право на включення таких сум до податкового кредиту, зменшено з 1095 календарних днів до 365 календарних днів з дати складання податкової накладної/розрахунку коригування.
Проте не потрібно забувати про введення в Україні воєнного стану, який вніс свої корективи в сферу оподаткування, в тому числі щодо обчислення строків.
Так, пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ встановлено, що тимчасово, у зв'язку із запровадженням правового режиму воєнного, надзвичайного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 червня 2023 року № 3219-IX «Про внесення змін до Податкового Кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», надалі – Закон № 3219), встановлено, що тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім окремих строків, визначених цим пунктом.
Крім того, пунктом 102.9 статті 102 розділу II ПКУ, який діяв до 01.08.2023, було передбачено, що у зв'язку із запровадженням правового режиму воєнного, надзвичайного стану в Україні, зупинявся перебіг строків, визначених ПКУ, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених ПКУ.
Тому перебіг строків для формування податкового кредиту (365 календарних днів з дати складання податкової накладної) відновлюється з 01.08.2023 року.
Тож строк на включення до податкового кредиту сум ПДВ (за зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, у тому числі складеними до введення воєнного стану на території України), встановлений п. 198.6 та п. 80 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, починаючи з 01.08.2023 року, продовжується на ту кількість днів, протягом яких платник податку мав право на включення сум ПДВ до податкового кредиту, які припадають на період, починаючи з дати введення воєнного стану на території України і до 01.08.2023 року.
Тож, якщо постачальник в межах 365 днів (з врахування внесених до законодавства змін) не зареєстрував (не подав на реєстрацію) податкову накладну (не плутати зі строками, які по-іншому обраховуються, коли податкова накладна зупинена), покупець втратив право на нарахування податкового кредиту і це право не може бути відновлено.
Тому очевидним є той факт, що покупець поніс збитки.
Проте для задоволення позовної вимоги про відшкодування збитків з втрати податкового кредиту покупцю в суді потрібно довести наявність всіх чотирьох елементів господарського правопорушення: завдання шкоди, протиправна поведінка особи, причинний зв’язок між завданою шкодою і діянням особи та вина такої особи.
Відсутність хоча б одного із вищевказаних елементів не утворює склад господарського правопорушення і як наслідок виключає відповідальність постачальника у вказаних правовідносинах.
Звичайно, ключовим у цьому питанні є наявність/відсутність вини в діях постачальника та наявність причинно-наслідкового зв’язку між діями/бездіяльністю постачальника та неотриманням покупцем податкового кредиту.
При цьому доведення факту наявності таких збитків та їх розміру, а також причинно-наслідкового зв’язку між правопорушенням і збитками покладено саме на позивача.
Як слідує з постанов Об’єднаної палати Касаційного господарського суду у складі Верховного суду від 03.08.2018 року у справі № 917/877/17, Касаційного господарського суду від 10.03.2020 року у справі № 911/224/19 без надання доказів того, що постачальник неправомірно не зареєстрував податкову накладну та що саме через це покупець не отримав податковий кредит, покупець не зможе навіть через суд стягнути з постачальника збитки у вигляді втраченого ним податкового кредиту.
При цьому хоча обов’язок продавця зареєструвати податкову накладну є обов’язком платника податку у публічно-правових відносинах, а не обов’язком перед покупцем, невиконання такого обов’язку фактично завдало позивачу збитків (постанова Великої Палати Верховного Суду від 05.06.2019р. у справі № 908/1568/18).
Судова практика чітко вказує на те, що є прямий причинно-наслідковий зв'язок між бездіяльністю постачальника щодо виконання визначеного законом обов'язку зареєструвати податкові накладні та неможливістю включення сум ПДВ до податкового кредиту покупця, а також, відповідно, зменшення податкового зобов'язання на зазначену суму, яка фактично вважається збитками покупця.
Тому напрошується очевидний висновок, що постачальником порушується встановлений порядок здійснення господарської діяльності, що призводить до втрати права покупця на нарахування податкового кредиту і це право не може бути відновлено, оскільки тільки підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних суми податку можуть бути віднесені до складу податкового кредиту.
І тільки звернення покупця до суду з позовними вимогами про відшкодування завданих збитків в розмірі втраченого податкового кредиту призведе до відновлення його права.
